南通市精华建设工程造价咨询有限公司—肖建
市政项目土方工程一般线路长、地形地貌变化大、地质条件复杂，且受地理位置、气候、水文、地质影响较大，不确定因素较多；同时市政项目中道路土方、管网土方、桥涵土方、绿化工程土方等相互交叉，彼此关联，不仅要进行土方工程挖填方量的计算，还要进行整个项目的土方平衡；另外市政项目土方开挖工程量一般较大、时间性强、施工条件也较为复杂，非常具有隐蔽性，因此市政土方工程的结算审计是一个复杂的系统工程。而根据现行的审计模式，审计人员往往无法参与项目实施的全过程，并且审计时也无法再进行实测和复核，且施工单位往往利用其隐蔽性和复杂性在土方工程中做手脚，所以土方工程审计是市政项目造价审计的重点和难点。
最近，笔者在某市政道路工程审计时对土方工程进行了重点审计，该市政道路工程中的土方工程竣工结算施工单位送审金额98.31万元，审定金额61.87万元，审减金额36.44万元，审计核减率达37.1％。笔者认为该土方工程的竣工结算所反映的问题具有普遍代表性，因此笔者针对该工程结算审计的一些心得并结合多年来的工作实践经验，从土方工程审计难点、施工单位常见作弊的形式、审计方法和技巧以及事前、事中、事后审计等方面阐明土方工程审计的一些方法和技巧。
一、土方工程审计难点
从日常道路工程结算审计实践来看，由于土方工程自然条件变化多、涉及范围广、工程量较大，施工时间较短，施工环境较为复杂，部分前期资料不全，施工管理松懈，土方工程未开挖前，对现场地形地貌未进行测量复核，土质类别也不甚明了，开挖过后若监理、业主单位责任心或专业性不强，未及时作好签证，或因其他方面原因签了不负责任的证，工程竣工后，土方工程现场已破坏并且进行了隐蔽，复测难度大，此时让审计人员去确定和核实工程量与造价的真实性就有一定的难度。因此施工单位往往利用土方工程的这种特殊性，在土方工程资料中有意作假，竣工后土方开挖多少，情况如何由施工单位说了算。致使施工单位经常在土方工程上钻空子、做手脚，高估冒算、弄虚作假的情况时有发生。
二、施工单位在土方工程中常见作弊的形式
1、土方工程量方面
1.1、以签代设，虚增工程量。以建设单位、监理单位现场代表签证单上的土方工程量来代替施工设计图纸中的方量，在结算时此签证单工程量远远大于施工设计图纸的设计方量，询问原由，均以原始地貌图不准、或提供虚假原始地貌测量记录等理由敷衍审计人员，从而虚增工程量。
1.2篡改土方类别，重组单价增加价款。施工单位利用建设单位未进行地质勘探或未提供地质勘察报告的疏漏，施工单位有目的地聘请地质勘察机构鉴定部分路段土方类别，以代替设计图纸上的全部路段土方类别，从而重组土方单价增加价款。
1.3比设计工程量减少时、故意隐瞒不报。对减少的工程量，施工单位往往故意不提醒监理和业主，在竣工图绘制时直接利用施工图做竣工图，而监理和业主往往对土方工程也不重视，一般也是直接签字了事。
1.4利用多专业交叉施工，重复计算工程量。如在计算路基土方时不扣除桥梁范围内的工程量或在计算管网沟槽挖土时，不扣除与路床以上与路基挖方重复的部分等等诸如此类情况。
1.5表面似符合工程量计算规则，实际是瞒天过海，从而达到多算工程量的目的。如某道路工程有一张签证，内容是拟新建道路沿线有新近堆积的杂土需清理外运，签证工程量是210.45立方米。经询问业主和监理，工程量是现场实测的工程量。施工单位按签证工程量乘以已有的投标单价进行结算。审计时发现已有的投标单价项目特征描述中明确工程量应按天然密实体积计算，而新近堆积的土方应为虚方，需要换算成天然密实体积计量，因此该签证工程量应乘以0.77（换算系数）后才能作为结算工程量。
1.6混淆天然密实体积与夯实体积的关系，在计算余土外运时多计工程量。正确的公式应是：余土外运量＝挖方量-填方量×1.15（换算系数）。而施工单位计算余土外运量时常常是直接用挖方量减填方量计算，从而达到多算工程量的目的。
1.7根据道路施工规范要求，路基填挖前要进行清表处理。施工单位在算清表工程量时，往往路基挖方工程量中不扣除相应的与清表重复的工程量或穿越河道较多时不扣除河道面积所占的清表工程量。
1.8道路工程常常穿过许多沟塘，需要特殊处理。在计算沟塘段道路填方时，往往不扣除沟塘处理工程量与道路填方重复的部分。
1.9在道路改造工程中，如遇原有道路拆除，路基挖方量未扣除道路结构层拆除量。
1.10有意曲解清单工程量计算规则。目前我省在管网沟槽开挖及回填的清单计算规则上有明确的工作面宽度及放坡系数的规定，施工单位往往就认为土方工程量就是按实际开挖断面计算，因此在进行管网沟槽挖填方计算时，故意增加工作面宽度及放坡系数，从而达到增加工程量的目的。
1.11利用简单平均法，多计工程量。有时利用简单平均法，得出的数据常常与实际出入很大。例如某道路两侧绿化带土方回填（含造型）工程，施工单位、监理与业主图省事，简单以总面积乘以平均厚度做了计量。在结算审计时，审计人员认为这种带有造型的土方回填工程因地势起伏较大，签证中所用的计算方法并不适合该工程的实际情况，因此根据原始现场地形及标高图与施工后现场实际测量地形及标高，建立虚拟平场地计算回填前及回填后至虚拟平场地的土方量，然后将两者计算的土方量相减得出实际回填的土方量，最终发现实际土方量比签证土方量少很多。
2、土方计价方面
2.1虚增运距，抬高运输单价。施工单位在办理土方运输签证时通常虚增运输距离，抬高运输车吨位，其目的就是抬高运输单价，获取不当得利。
2.2高套定额。如施工单位拆除混凝土路面时实际使用凿岩机，却套用机械拆除混凝土路面定额（定额中机械为风镐凿），从而虚高土方价款。
2.3混淆一般挖方、挖沟槽土方和挖基坑土方的区别。按照现行定额计算规则，基底面积在150平方米以内执行基坑定额，而施工单位常把基底面积超过150平方米的桥梁土方开挖套基坑定额子目。
2.4有大型土石方单位工程的项目中零星土方签证按通用项目进行取费。
三、土方工程审计的方法和技巧
针对上述难点和土方工程施工特点，审计时需仔细研究承发包合同、招投标文件、设计图纸、地质勘察资料、技术规范、竣工验收资料、施工过程中的会议纪要等资料，并针对施工单位在土方工程中常见作弊手法制定关于土方工程审计的工作方案，针对“量”、“价”开展审计工作。
1、土方审计前的准备工作
1.1承发包合同、招投标文件、设计图纸、地质勘察资料、技术规范、竣工验收资料、施工过程中的会议纪要等资料。
1.2确定土方类别。
1.3地下水位标高及排（降）水方法。
1.4确定三个标高。所谓“三个标高”，即原始标高、设计标高、开挖回填后的实际标高。原始标高以施工单位和监理单位进场后实测为准；设计标高一般在图纸上有标注，由设计单位提供；开挖回填后的实际标高以现场测量记录为准，以上测量记录均需建设单位、监理单位、施工单位人员签字确认。这一过程主要是核对开挖回填后的实际标高是否与施工图纸所提供的设计标高相一致，因为场地设计标高是进行场地平整和土方量计算的依据。通过审计注意发现和纠正施工单位少挖或超挖的问题，尤其要注意所提供的是否是三个标高的原始数据，因为有时候施工单位会提供已处理过的标高数据来作为工程量的计算依据。
1.5通过经审批的施工组织设计，土方工程实施方案及多方查询取证，了解土方工程实际的施工方法。
1.6确定土方实际运距。
1.7进入施工现场踏勘，并调查了解了施工的实际情况，通过现场踏勘，发现疑点。
2、土方工程量的计算方法
土方工程量的审计，实际上就是计算设计标高与自然地面标高之间的土方体积。在审计工作中为了了解工程量情况必须计算工程所需要的土方量，计算土方量的方法不同，则计算的结果可能相差较大，因此针对实际情况选择一种好的计算方法是非常有必要的。
通常采用土方算量的方法有：等高线法、方格网法、断面法等。目前由于手工计算土方量的局限性,土方计算软件也就理所当然地成为了土方量的主要计算工具。对地形较复杂的土方工程，业主往往委托测绘公司进行测量，这大大提高了土方工程量计量的准确性。但是，我们必须清楚的是:不管是手工还是软件，其计算原理是相同的。软件的优势是它解放了人力，为审计人员提高了工作效率，但是我们不能草率的认定软件所给出的结果就是百分之百正确的，能够被采信的结果必须要经得起手工的反复校核。
3、土方工程的审计方法
3.1实测运距法。对于施工单位虚增土方运距，审计人员可通过延伸调查的方法进行核实。一方面直接到施工单位所说的取、卸土现场实地勘察，另一方面通过侧面调查了解，获取真实资料。通过内查外调的方式收集挖卸土方地点，实地丈量运距。如取、卸土地点有多个，可根据运距不同的取、卸土方量进行加权平均法确定综合运距。
3.2确定运输工具法。对施工单位在办理工程结算中提高运输工具类别以达到增加工程造价目的的行为，笔者认为应从施工合同和施工组织设计入手，选择施工组织计中规定的运输工具，不能以施工单位现场提供的运输工具为准。理由是施工单位在投标时自主确定施工方案选择运输工具，并编制施工组织设计，据此进行报价。双方根据报价签订合同，履行了在合同程序上的要约和承诺。而施工单位在施工中擅自运输工具类别，是施工单位自主决策权的一种体现，在不影响工程质量和进度的前提下，建设单位无权干涉，但施工单位也不得据此增加工程造价。
四、土方工程审计启示
在复杂的道路土方工程审计中，审计部门只有事前跟进，全程跟踪，在施工过程中获取第一手审计资料，督促建设单位提高质量意识，强化管理，完善监督程序，加强项目全过程控制，才能使土方工程造价控制达到事半功倍的效果，从而大大减少了审计人员不了解实际情况带来的审计风险。
1、事前控制
1.1业主在向设计单位提供地形图之前，建设单位工程部需对工程设计所用地形图进行复核，如地形图与现状差别较大或精度不满足要求的，应委托有资质的测量单位重新测量地形图。如场地内有池塘或新增大量垃圾的，须进行池塘底部及垃圾表面标高补充测量。
1.2要有详细的地质勘察资料。土壤类别影响开挖的坡度，从而影响到土方工程量。因此，只有掌握详细的地勘资料，才能准确的计算土方工程量。施工单位往往在土壤类别上做文章，加大工程量，只有详细的对比地质勘探报告，准确的掌握每个断面的岩土类别，才能更为准确的计算出土方工程量。
1.3对招标文件及招标控制价进行审计。
1.4要有全局观念，要注意各项目之间土方平衡及协调，以达到节约项目投资的目的。
2、事中控制
2.1土方复核测量数据要求
①土石方挖填前原地面、挖填后完成面必测；②实际挖填范围线、边坡线、坡度拐点、其它的轮廓点必测；③测量点要求布点均匀，遇地形复杂的要适当加密测量点;④所有测量数据均需是三维坐标（X,Y,H）；⑤土方测量时，施工单位、业主、监理、跟踪审计四方共同参加；⑥土方测量资料须按档案管理制度相关要求，及时交资料员保管归档，以备查证。
2.2监理和业主应对项目土方工程施工组织及施工方案审查、复核和确认。
2.3跟踪审计人员要深入施工现场调查、取证、记录、必要时进行照片和录像，并要由施工方、监理方和建设方签字认可。要监督设计变更与签证单的真实性、合法性。
3、事后控制
追溯性：审计人员不要放过任何细小环节，对所掌握的现有资料进行仔细梳理，对施工工艺、施工组织理论知识深入学习和思考，对一些复杂的问题全方位的思考寻求全新的解决办法和突破口。
五、结论
总这，笔者认为在工程造价结算审计时应特别关注土方分部工程，土方分部工程与地面以上分部工程不同，地面以上分部工程可以通过实地测量，得到一个真实准确的结果，而土方分部工程一经隐蔽，真实与否，就资料而言是无法得出准确的判断的，这就要求审计人员要不唯资料，要善于辨别资料的真伪。还要加强理论的学习，特别对施工工艺、施工组织、施工规范理论知识的学习，掌握设计规范的相关知识，依据国家对工程建设管理的相关法律法规，对土方分部工程施工资料进行判断，判断其是否真实发生，发生了是否就能支付工程款等问题。同时，在实践中注意积累土方工程审计经验，总结一些行之有效的方法，这样就能更好地维护建设各方的利益，维护建筑市场的健康发展。